Berufsunfähigkeitsversicherung Urteil Steuern

Das Urteil: BFH, 09.02.2005, X R 11/02 Versteuerung einer Berufsunfähigkeitsrente

Aus dem Wortlaut entsprechend unserer Recherche:

I.

Kläger sowie Revisionskläger (Kläger) ist ein Ehepaar, das für die Streitjahre 1991, 1992 und 1995 gemeinsam zur Einkommenssteuer veranlagt wird. Der Ehemann (geboren 1942) hatte 1978 eine Lebensversicherung inklusive Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung bei der X-Lebensversicherung (im Folgenden X genannt) abgeschlossen. Die Versicherungslaufzeit endet am 01.07.2007. Ein Ausschnitt aus den „Besonderen Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung“ lautet:

Der Ehemann ist im Jahr 1984 zu 100% berufsunfähig geworden. Er bezieht seit dem 01.10.1984 eine Berufsunfähigkeitsrente von der X. Diese beruht auf dem Bescheid der X vom 11.06.1985, wonach die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungspflicht vorläufig zu 100% anerkennt – längstens bis zu einem etwaigen vorzeitigen Eintritt des Versicherungsfalles der Hauptversicherung. Die X überprüft seither das Fortbestehen des Leistungsanspruchs des Klägers auf die Berufsunfähigkeitsrente in gewissen Zeitabständen. Am 22.01.1992 sowie am 18.03.1997 teilte die X dem Kläger entsprechend mit, dass aufgrund der Überprüfung der Leistungspflicht die Rente auf der Grundlage einer 100%-igen Berufsunfähigkeit weiterhin gezahlt werde. Im Verfahren des Finanzgerichts (FG) gab der Kläger an, dass ca. alle vier Jahre eine ärztliche Untersuchung stattfinde, gemäß deren Ergebnis die X über die weitere Rentenzahlung und ihre Höhe entscheide. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das Finanzamt (FA), war in den angefochtenen Einkommenssteuerbescheiden von 1991, 1992 und 1995 von einer voraussichtlichen Laufzeit der Rente aus der Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung von 22 Jahren ausgegangen und hatte die Rente daher mit einem Ertragsanteil von34% erfasst.

Mit der Klage, die sich hiergegen richtete, machten die Kläger geltend, dass die Berufsunfähigkeitsrente nach jeder Überprüfung jeweils erneut festgesetzt werde und die Laufzeit daher jedes Jahr neu einzuschätzen sei, woraus folge, dass der Ertragsanteil für das Jahr 1991 mit 7% sowie für die Jahre 1992 und 1995 mit je 9% anzusetzen sei. Das FG hatte die Klage als unbegründet zurückgewiesen. (vergleiche Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2002, 759).

Mit der Revisionsklage beanstanden die klagenden Eheleute die Verletzung materiellen Rechts. Das angefochtene Urteil des FG wurde dem Prozessbevollmächtigten der Eheleute am 16.03.2002 zugestellt. Mit einem Schreiben des Vorsitzenden des erkennenden Senats vom 29.05.2002, zugestellt am 31.05.2002, teilte man dem Prozessbevollmächtigten der Kläger mit dem Hinweis auf § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit, dass die Begründungsfrist für die Revision am 16.05.2002 abgelaufen sei und eine Revisionsbegründung bisher nicht vorliege.

Mit dem Schriftsatz vom 05.06.2002, eingegangen bei dem Bundesfinanzhof (BFH) am gleichen Tag, begründete der Prozessbevollmächtigte des Ehepaars die Revision und beantragte gleichzeitig, ihm für das Versäumen der Frist für die Revisionsbegründung gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand zu gewähren. Alle eingehenden Bescheide und Urteile würden bei ihm in der Fristenkontrolle über das DATEV-Programm „Fristen und Bescheide“ erfasst. Alle Bescheide und Urteile würden unverzüglich, am Tag des Eingangs, spätestens am Folgetag, in das Programm aufgenommen und befänden sich damit in der Fristenüberwachung. Das angefochtene Urteil des FG sei korrekt unter der Nr. 5227 mit der richtigen Frist (15.03.2002) in das Fristenkontrollbuch aufgenommen worden. Anschließend sei nach Absprache mit den Klägern mit Schriftsatz vom 11.04.2002 die Revision eingelegt worden. Auf der Grundlage der Durchschrift der Revisionsschrift sei die Revisionsbegründungsfrist in dem Programm „Fristen und Bescheide“ erfasst worden. Bei der Eingabe der Frist durch die Mitarbeiterin Frau T. sei dann versehentlich statt des korrekten Fristendes am 15.03.2002 der 15.04.2002 eingegeben worden. Dies sei als Büroversehen zu bewerten. Frau T. bearbeite das Programm seit längerem und die tägliche Überprüfung der Fristen gehöre zu ihren Aufgaben, sie habe sich stets als zuverlässig erwiesen. Der Eingabefehler in dem Programm „Fristen und Bescheide“ habe dazu geführt, dass der Computer das Ende der Frist für Freitag den 14.06.2002 ermittelt habe. Der 07.06.2002 sei als Wiedervorlagefrist angegeben worden. Die Eingaben in dem Programm „Fristen und Bescheide“ würden laufend nummeriert, was sich nicht manuell ändern lasse.

Dem Wiedereinsetzungsantrag des Prozessbevollmächtigten der Kläger wurde eine eidesstattliche Erklärung der Frau T. über die Angaben ihres Versehens beigefügt. Zusätzlich wurden Auszüge aus dem Programm „Fristen und Bescheide“ beigefügt, die die gemachten Angaben bestätigen.

Die Eheleute und Kläger beantragen sinngemäß, das die Vorentscheidung aufgehoben und die angefochtenen Einkommenssteuerbescheide von 1991, 1992 und 1995 mit der Maßgabe abgeändert werden, dass die Ertragsanteile der Berufsunfähigkeitsrente für das Jahr 1991 mit 7% und für die Jahre 1992 und 1995 mit je 9% angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

II.

Die Revisionsklage ist zulässig (unten in 1.); sie ist aber unbegründet (unten in 2.) und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revisionsklage ist zulässig.

Den Klägern wird wegen des Versäumnisses der Frist für die Revisionsbegründung durch den Prozessbevollmächtigten Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand (vergleiche § 56 Abs. 1 FGO) gewährt. Der Prozessbevollmächtigte hat unter der in § 56 Abs. 2 FGO statuierten und durch die Zustellung des Schreibens des Vorsitzenden vom 29.05.2002 in Lauf gesetzten zweiwöchigen Frist Tatsachen vorgebracht sowie -zum Teil in der Folgezeit- glaubhaft belegt, die die Schlussfolgerung zulassen, dass der Prozessbevollmächtigte ohne eigenes, den Klägern zuzurechnendes Verschulden verhindert war, die Frist für die Revisionsbegründung einzuhalten. Der Prozessbevollmächtigte hat nachvollziehbar dargestellt und durch das Beibringen von Auszügen aus dem der Kontrolle von Fristen dienenden Programm DATEV „Fristen und Bescheide“ sowie der eidesstattlichen Erklärung seiner Mitarbeiterin Frau T. glaubhaft gemacht, dass die falsche Berechnung der Frist für die Revisionsbegründung auf einem „Büroversehen“, entstanden durch die fehlerhafte Eingabe des Datums für die Frist durch Frau T., beruhte. Dieses Büroversehen kann dem Prozessbevollmächtigten bzw. den Klägern nicht im Sinne von § 155 FGO in Verbindung mit § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) als eigenes Verschulden angerechnet werden (ständige Rechtssprechung; vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, FGO, 5. Aufl., § 56 Rz. 20, Stichwort „Büroversehen“). Auch das FA hat in seiner Revisionserwiderungsschrift eingeräumt, dass dem Wiedereinsetzungsantrag des Prozessbeauftragten der Kläger entsprochen werden könne.

2. Die Revisionsklage ist unbegründet.

a) Das FG ist korrekt davon ausgegangen -in Übereinstimmung mit den Beteiligten- dass die von dem Kläger erhaltene Rente wegen Berufsunfähigkeit eine abgekürzte Leibrente im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a des Einkommenssteuergesetzes (EStG) in der der in den Streitjahren maßgebenden Fassung in Verbindung mit § 55 Abs. 2 der Einkommenssteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) war (vgl. auch BFH-Urteile vom 07.12.1966 VI 269/65, BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156, 157, rechte Spalte; vom 05.09.2001 X R 40/98, BFHE 196, 286 [BFH 05.09.2001 – X R 40/98], BStGl II 2002, 6, unter II. 1.; vom 10.07.2002 X R 46/01, BFHE 199, 541, BSTBl II 2003, 391, unter II.2.).

Dies folgt aus dem Umstand, dass gemäß den „Besonderen Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung“ der X die Ansprüche auf die Rente nicht nur bei Versterben des Versicherten, sondern auch bei Ablauf der Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung und bei Wegfall der Berufsunfähigkeit enden (vgl. § 1 Nr. 6 der genannten Versicherungsbedingungen).

b) Aus den Versicherungsbedingungen der X, dem Rentenbescheid vom 11.06.1985 sowie aus den übrigen durch das FG festgestellten Tatsachen lässt sich nicht schlussfolgern, dass die Rente wegen Berufsunfähigkeit -ähnlich den in der Anfangszeit der Erwerbsunfähigkeit gewährten gesetzlichen Erwerbsunfähigkeitsrenten im Sinne von § 53 Abs. 1 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) alte Fassung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 22.01.1991 X R 97/89, BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686) bzw. im Sinne von § 102 Abs. 2 des 6. Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI)- auf eine eng begrenzten Zeitspanne von zwei oder drei Jahren befristet war mit der Folge, dass die Zahlung der Rente mit Ablauf des festegesetzten Zeitraums „automatisch“ -also ohne einen besonderen Entziehungsbescheid- geendet (so z. B. § 53 Abs. 2 Satz 1 AVG alte Fassung) und es zur Weitergewährung der Rentenzahlung eines neuerlichen Bescheids über die Rentenbewilligung (Endbescheids) der X bedurft hätte.

Eine solche zeitliche Befristung der Rente mit der Konsequenz, dass die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung zu einer Aneinanderreihung mehrerer -das heißt rechtlich selbständiger- „Berufsunfähigkeitsrenten auf Zeit“ geführt hätte (vgl. dazu den eine gesetzliche Erwerbsunfähigkeitsrente im Sinne von § 53 AVG alte Fassung betreffenden, dem Senatsurteil in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 zugrunde liegenden Fall), lässt sich im Streitfall nicht begründen. Dieser Umstand ist unter den Beteiligten unbestritten. Die Kläger selbst haben in der Begründungsschrift für die Revision explizit verdeutlicht, das der vorliegende Streitfall nicht mit dem vom erkennenden Senat in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 beurteilten Sachverhalt einer Berufsunfähigkeitsrente „auf Zeit“ im Sinne des AVG alte Fassung verglichen werden könne und die steuerrechtlichen Grundsätze, die dort anzuwenden sind, in ihrem Fall einer privaten Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung nicht gälten.

aa) Das FG hat den Bescheid über die Berufsunfähigkeitsrente vom 11.06.1985 rechtmäßig so interpretiert, dass die bewilligte Berufsunfähigkeitsrente keine enge zeitliche Befristung entsprechend der von der X gemäß den Angaben des Klägers vorgesehenen Intervalle für die ärztlichen Untersuchungen von vier Jahren beinhaltet habe. Folglich gebe es keine aufeinanderfolgenden selbständigen Berufsunfähigkeitsrenten „auf Zeit“ von je vier Jahren, sondern nur eine Rente mit einer voraussichtlichen Laufzeit von 22 Jahren.

Soweit der angegebene Renten-Bewilligungsbescheid aussagt, dass der Versicherer seine Leistungspflicht „vorläufig zu 100%, längstens bis zu einem evtl. vorzeitigen Eintritt des Versicherungsfalles zur Hauptversicherung“ anerkenne, so kommt damit der schon in § 1 Nr. 6 der einschlägigen Versicherungsbedingungen verdeutlichte Umstand zum Ausdruck, das die Rentenzahlung ende, „wenn die Berufsunfähigkeit (wegfalle), der Versicherte (sterbe) oder die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung (ablaufe)“.

bb) Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass auch die durch die Kläger vorgelegten Schreiben der X vom 22.01.1992 und vom 18.03.1997, die stets im Anschluss an eine ärztliche Untersuchung des Klägers angefertigt worden sind, nicht zu einer erneuten Gewährung der Rente geführt hätten. Die Schreiben hielten lediglich fest, dass die X die Leistungspflicht weiterhin unverändert anerkennt.

cc) Die beschriebene Interpretation der Gewährung der Berufsunfähigkeitsrente stimmt überein mit den einschlägigen Versicherungsbedingungen. Aus dem § 7 Nr. 1 der Versicherungsbedingungen der X lässt sich nichts Gegenteiliges herleiten. In § 7 Nr. 1 behält sich die X das (im Prinzip selbstverständliche) Recht auf eine Nachprüfung des Grades der Berufsunfähigkeit vor sowie zu diesem Zweck auf eigene Kosten zu jedem Zeitpunkt zweckdienliche Auskünfte und -allerdings nur einmal jährlich- eine medizinische Untersuchung des Versicherungsnehmers durch einen von ihr bestimmten Arzt verlangen zu können.

dd) Im obigen Zusammenhang spricht darüber hinaus der Umstand, dass nach den einschlägigen Versicherungsbedingungen die Gewährung der Rente von einer „voraussichtlich dauernden“ Berufsunfähigkeit von mindestens 50% abhing(vgl. § 1 Nr. 1 bis 3 in Verbindung mit § 2 Nr. 1 und 2 der Versicherungsbedingungen), gegen die von dem Kläger vorgetragene Ansicht, die Leistungen der X seien auf je vier Jahre befristet gewesen.

Da im Übrigen bereits der ersten Rentenzahlung eine medizinisch begründete Prognose über eine „voraussichtlich dauernde“ Berufsunfähigkeit oder erhebliche (50%ige) Einschränkung der Berufsfähigkeit des Klägers zugrunde lag, so folgt aus diesem Umstand, dass auch die X eine kurzfristige Verbesserung des gesundheitlichen Zustands des Klägers für eher unwahrscheinlich gehalten hat mit der Folge, dass davon unabhängig eine zeitlich enge Befristung der Rentenzahlungsdauer auf vier Jahre ungewöhnlich erschienen wäre. Dies macht einen wichtigen Unterschied zu dem von dem Senat in dem Urteil in BFHE 164, 304, BStGl II 1991, 686 beurteilten Fall zu § 53 Abs. 1 AVG aus, in dem die gerechtfertigte Aussicht bestand, dass die Erwerbsunfähigkeit in absehbarer Zeit enden könne.

ee) Soweit sich die Revisionskläger zur Untermauerung ihrer Rechtsansicht auf das Urteil des Niedersächsischen FG vom 28.04.1997 IX 329/93 (EFG 1997, 1186) beziehen, führt auch dies nicht zum Erfolg ihrer Klage. Insofern der dort beurteilte -in der oben angegebenen Fundstelle offenbar nur unvollständig mitgeteilte- Sachverhalt mit dem hier zu entscheidenden Streitfall vergleichbar sein sollte, könnte der erkennende Senat der vom Niedersächsischen FG vorgenommenen steuerrechtlichen Wertung nicht zustimmen.

c) War die hier zu beurteilende Rente aus der Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung demnach nicht in dem wie von den Klägern interpretierten Sinne zeitlich auf je vier Jahre begrenzt, so richtet sich die Besteuerung der Rente nach den folgenden Grundsätzen:

aa) Die Einkünfte aus den Erträgen des „Rentenrechts“ sind von der „gesamten Dauer des Rentenbezugs“ abhängig, die sich darstellt als die von „Beginn der Rente“ an bemessene „voraussichtliche Laufzeit“ (§ 22 Nr. 1 Satze 3 Buchstabe a Satz 2 EStG). Der „Beginn der Rente“ (Kopfleiste der Ertragswerttabelle in des § 55 Abs. 2 EStDV) entspricht dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf die Rente (vgl. z. B. Senatsurteil in BFHE 196, 286 [BFH 05.09.2001 – X R 40/98], BStBl II 2002, 6, unter II.2.a). Dieser ist bezogen auf den vorliegenden Streitfall auf den Eintritt des Versicherungsfalles, also den Beginn der Berufsunfähigkeit, im Jahr 1984 zu datieren (vgl. z. B. Senatsurteil in BFHE 196, 286 [BFH 05.09.2001 – X R 40/98], BStBl II 2002, 6, unter II.2.a, und in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686, unter 3., jeweils Sozialversicherungsrenten betreffend). Nur auf diesem Wege kann „für die gesamte Dauer des Rentenbezugs“ (§22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 2 EStG) ein einziger „Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)“ ermittelt werden (vgl. z. B. Senatsurteil vom 12.07.1989 X R 3/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, m. w. N.).

Diese grundsätzliche steuerliche Annahme bezüglich der Maßgeblichkeit des jeweiligen Versicherungsfalles wird dadurch nicht beseitigt, dass die Leistung aus der Versicherung von bedarfsorientierten Tatbestandsmerkmalen abhängig ist (vgl. auch das -eine Sozialversicherungsrente betreffende- Senatsurteil in BFHE 196, 286 [BFH 05.09.2001 – X R 40/98], BStBl II 2002, 6, unter II.2.c, m. w. N.).

Dies zugrunde legend hat der Senat mit Urteil vom 22.01.1991 X R 56/90 (BFHE 164, 300, BStBl II 1991, 688) entschieden, dass die „voraussichtliche Dauer des Rentenbezuges“ im Rechtssinne nicht allein dadurch verkürzt wird, dass das flexible oder vorzeitige Altersruhegeld bei Aufnahme einer den zulässigen Rahmen übersteigenden Tätigkeit wegfallen kann, oder dass der Rentenbezieher begründet, ein Wegfall der Rente sei möglich.

bb) Nach eben diesen Maßstäben ergibt sich im Streitfall die „voraussichtliche Laufzeit“ der von dem Kläger erhaltenen Rente wegen Berufsunfähigkeit vom Eintreten des Versicherungsfalles (Berufsunfähigkeit im Jahr 1984) bis zu dem (vermutlichen) Ende der (Haupt-) Versicherung, also bis zu dem Ende der voraussichtlichen Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung.